Einkünfte aus Vermietung oder Privatvergnügen?

In welchen Fällen Werbungskosten vom Finanzamt gekürzt werden

17.01.2024 — zuletzt aktualisiert: 19.01.2024

Verluste, die durch die dauerhafte Vermietung von Eigentumswohnungen und Ein- oder Mehrfamilienhäusern entstehen, können in der Regel mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden und damit die eigene Steuerbelastung mindern. Das gilt grundsätzlich auch bei der Vermietung an Angehörige. Dabei sind jedoch einige Besonderheiten zu beachten, weil das Finanzamt die Verluste nur dann anerkennt, wenn die Vermietung auch mit Einkünfteerzielungsabsicht betrieben wird.

Regelfall: Einkünfteerzielungsabsicht wird unterstellt
Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Verluste ergeben (sogenannte Werbungskostenüberschüsse).

Hinweis: Verluste können beispielsweise entstehen, wenn die Anschaffung oder Herstellung der Immobilie fremdfinanziert wird, da die entsprechenden Zinsaufwendungen als Werbungskosten geltend gemacht werden können. In Kombination mit erhöhten Absetzungen für Abnutzung (AfA) oder Sonderabschreibungen und geringen Mieten kann es in den ersten Jahren der Vermietung regelmäßig zu Werbungskostenüberschüssen kommen.

Werbungskostenkürzung bei verbilligter Vermietung beachten
Doch Vorsicht: Wird die ortsübliche Vergleichsmiete unterschritten, kann dies zur anteiligen Kürzung der Werbungskosten führen. Beträgt die Miete mindestens 66 % der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung insgesamt als entgeltlich. Werbungskosten werden dann im Regelfall in voller Höhe anerkannt. Beträgt die Miete weniger als 50 % der ortsüblichen Marktmiete, ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Die Werbungskosten werden dann nur insoweit anerkannt, als sie auf den entgeltlich vermieteten Anteil entfallen.

Liegt die Miete zwischen 50 % und 66 %, wird es komplizierter, denn dann muss zwingend eine sogenannte Totalüberschussprognose aufgestellt werden, um im Einzelfall die Einkünfteerzielungsabsicht nachzuweisen. Fällt diese positiv aus, wird das Mietverhältnis als vollentgeltlich anerkannt und die Werbungskosten sind komplett abziehbar. Bei einem negativen Ergebnis wird der Werbungskostenabzug anteilig gekürzt. Die Einnahmen sind dem entgeltlichen Teil der Vermietung zuzuordnen und daher weiterhin in voller Höhe anzusetzen.

Nachweis mittels Totalüberschussprognose
Eine Totalüberschussprognose zu erstellen, ist sehr aufwendig, denn es geht um einen Prognosezeitraum von 30 Jahren. Dabei werden die zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben geschätzt. Inflationsbedingte Erhöhungen der Einnahmen und Werbungskosten sind nicht zu berücksichtigen, wohl aber bereits vereinbarte Mieterhöhungen, beispielsweise bei einer Staffelmiete oder andere bereits vorhersehbare Änderungen bei den Mieteinnahmen oder den Werbungskosten, wie Zinsbindungen. Aufgrund der Unsicherheitsfaktoren einer Prognose ist bei der Gesamtsumme der geschätzten Einnahmen ein Sicherheitszuschlag von 10 % und bei der Gesamtsumme der geschätzten Ausgaben ein Sicherheitsabschlag von 10 % vorzunehmen. Bei der Schätzung der Werbungskosten ist die Gebäudeabnutzung lediglich in Höhe der normalen Gebäude-AfA zu berücksichtigen. Erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen sind bei der Prognoseberechnung außer Acht zu lassen.

Besonderheit bei aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Wohnungen
Die 66 % -Grenze schützt aber nicht in jedem Fall vor einer Werbungskostenkürzung, entschied der Bundesfinanzhof Mitte des Jahres 2023. Die Finanzrichter stellten klar, dass die Regelvermutung der Einkünfteerzielungsabsicht nur für Wohnungen gilt, die üblicherweise vermietet werden und bei denen eine ortsübliche Marktmiete bestimmt werden kann. Wird hingegen eine aufwendig gestaltete oder ausgestattete Wohnung vermietet, dann spiegelt eine ortsübliche Marktmiete den besonderen Wohnwert offensichtlich nicht angemessen wider. Von einer aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Wohnung ist unter anderem auszugehen, wenn das Objekt eine Wohnfläche von mehr als 250 Quadratmetern hat, da der Mietspiegel für Wohnungen dieser Größe aufgrund der geringen Fallzahlen nicht anwendbar oder aussagekräftig ist. Steuerpflichtige müssen daher in diesen Fällen die Einkünfteerzielungsabsicht durch eine Totalüberschussprognose nachweisen, um vorübergehende Werbungskostenüberschüsse voll oder ggf. anteilig steuerlich geltend machen zu können.

Achtung: Dies gilt auch für große Einfamilienhäuser mit entsprechender Wohnfläche, sodass die Einkünfteerzielungsabsicht auch hier im Verlustfall gesondert nachgewiesen werden muss!

Beispiel für eine Überschussprognose
Der Steuerpflichtige V hatte am 2. Januar 2011 für 500.000 € eine Eigentumswohnung mit 120 qm angeschafft und an ein volljähriges Kind für 9.600 € pro Jahr vermietet. Ortsüblich wären hingegen 13.800 € (bis 2022) und 15.000 € (ab 2023) gewesen. Für die Anschaffung wurde ein Darlehen über 300.000 € aufgenommen, das bei einer Laufzeit von 20 Jahren mit laufender Tilgung einen effektiven Jahreszins von 7 % aufweist. Die Miete betrug bis einschließlich 2022 mehr als 66 % der ortsüblichen Miete. Ab 2023 waren es nur noch 64 %. Für das Jahr 2023 stellt das Finanzamt fest, dass die vereinbarte Miete 66 Prozent der ortsüblichen Miete erstmals unterschreitet (9.600 € : 15.000 € = 64 %) und fordert den V auf, eine Totalüberschussprognose aufzustellen.

Lösung:
V muss eine Überschussprognose über 30 Jahre aufstellen. Bei den Mieteinnahmen hat er einen Sicherheitszuschlag von 10 % vorzunehmen. Bei den Ausgaben kann er einen Sicherheitsabschlag von 10 % berücksichtigen. Mangels größerer Instandhaltungsaufwendungen kann V die Instandhaltungspauschalen nach der Berechnungsverordnung des Zweiten Wohnungsbaugesetzes ansetzen (7,10 €/qm in den Jahren 2011 bis 2032 und 9 € je qm in den Jahren 2033 bis 2040. Die jährliche AfA beträgt 2 % (von 500.000 € = 10.000 €), weitere Werbungskosten wurden mit 200 € jährlich angesetzt. Die Betriebskosten wurden nicht berücksichtigt, da sie in gleicher Höhe als Einnahmen und als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

Überschussprognose:    
Einnahmen   über 30 Jahre
Miete  2011 bis 2040: 30 Jahre x 9.600 € 288.000 €
zuzüglich Sicherheitszuschlag 10 %                                 28.800 €
anzusetzende Einnahmen   316.800 €
     
Ausgaben    
AfA 2011 bis 2040: 30 x 10.000 300.000 €
Instandhaltungspauschale     
  7,10 €/qm x 120 qm x 22 Jahre 18.744 €
  9,00 €/qm x 120 qm x 8 Jahre 8.640 €
Darlehenszinsen     
  150.00 € durchschnittlicher Darlehensbestand
 x 7 % x 20 Jahre
210.000 €
Sonstige Werbungskosten:     
  200 € x 30 Jahre 6.000 €
Summe der Ausgaben   354.384 €
Sicherheitsabschlag 10 %   54.338 €
Anzusetzende Ausgaben   489.046 €
     
Gesamtergebnis   -172.246 €


Fazit:
Die Überschussprognose führt zu einem negativen Ergebnis. Ohne bzw. mit einer geringeren Fremdfinanzierung wäre die Überschussprognose deutlich positiv ausgefallen. Das Mietverhältnis ist ab 2023 in einen entgeltlichen Teil und in einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Die Mieteinnahmen sind künftig weiterhin in voller Höhe als Einnahmen anzusetzen. Die Werbungskosten sind allerdings ab 2023 um 36 % zu kürzen.

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Einkünfte aus Vermietung oder Privatvergnügen?

In welchen Fällen Werbungskosten vom Finanzamt gekürzt werden
Aktuelles
17.01.2024 — zuletzt aktualisiert: 19.01.2024

Einkünfte aus Vermietung oder Privatvergnügen?

In welchen Fällen Werbungskosten vom Finanzamt gekürzt werden

Verluste, die durch die dauerhafte Vermietung von Eigentumswohnungen und Ein- oder Mehrfamilienhäusern entstehen, können in der Regel mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden und damit die eigene Steuerbelastung mindern. Das gilt grundsätzlich auch bei der Vermietung an Angehörige. Dabei sind jedoch einige Besonderheiten zu beachten, weil das Finanzamt die Verluste nur dann anerkennt, wenn die Vermietung auch mit Einkünfteerzielungsabsicht betrieben wird.

Regelfall: Einkünfteerzielungsabsicht wird unterstellt
Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Verluste ergeben (sogenannte Werbungskostenüberschüsse).

Hinweis: Verluste können beispielsweise entstehen, wenn die Anschaffung oder Herstellung der Immobilie fremdfinanziert wird, da die entsprechenden Zinsaufwendungen als Werbungskosten geltend gemacht werden können. In Kombination mit erhöhten Absetzungen für Abnutzung (AfA) oder Sonderabschreibungen und geringen Mieten kann es in den ersten Jahren der Vermietung regelmäßig zu Werbungskostenüberschüssen kommen.

Werbungskostenkürzung bei verbilligter Vermietung beachten
Doch Vorsicht: Wird die ortsübliche Vergleichsmiete unterschritten, kann dies zur anteiligen Kürzung der Werbungskosten führen. Beträgt die Miete mindestens 66 % der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung insgesamt als entgeltlich. Werbungskosten werden dann im Regelfall in voller Höhe anerkannt. Beträgt die Miete weniger als 50 % der ortsüblichen Marktmiete, ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Die Werbungskosten werden dann nur insoweit anerkannt, als sie auf den entgeltlich vermieteten Anteil entfallen.

Liegt die Miete zwischen 50 % und 66 %, wird es komplizierter, denn dann muss zwingend eine sogenannte Totalüberschussprognose aufgestellt werden, um im Einzelfall die Einkünfteerzielungsabsicht nachzuweisen. Fällt diese positiv aus, wird das Mietverhältnis als vollentgeltlich anerkannt und die Werbungskosten sind komplett abziehbar. Bei einem negativen Ergebnis wird der Werbungskostenabzug anteilig gekürzt. Die Einnahmen sind dem entgeltlichen Teil der Vermietung zuzuordnen und daher weiterhin in voller Höhe anzusetzen.

Nachweis mittels Totalüberschussprognose
Eine Totalüberschussprognose zu erstellen, ist sehr aufwendig, denn es geht um einen Prognosezeitraum von 30 Jahren. Dabei werden die zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben geschätzt. Inflationsbedingte Erhöhungen der Einnahmen und Werbungskosten sind nicht zu berücksichtigen, wohl aber bereits vereinbarte Mieterhöhungen, beispielsweise bei einer Staffelmiete oder andere bereits vorhersehbare Änderungen bei den Mieteinnahmen oder den Werbungskosten, wie Zinsbindungen. Aufgrund der Unsicherheitsfaktoren einer Prognose ist bei der Gesamtsumme der geschätzten Einnahmen ein Sicherheitszuschlag von 10 % und bei der Gesamtsumme der geschätzten Ausgaben ein Sicherheitsabschlag von 10 % vorzunehmen. Bei der Schätzung der Werbungskosten ist die Gebäudeabnutzung lediglich in Höhe der normalen Gebäude-AfA zu berücksichtigen. Erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen sind bei der Prognoseberechnung außer Acht zu lassen.

Besonderheit bei aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Wohnungen
Die 66 % -Grenze schützt aber nicht in jedem Fall vor einer Werbungskostenkürzung, entschied der Bundesfinanzhof Mitte des Jahres 2023. Die Finanzrichter stellten klar, dass die Regelvermutung der Einkünfteerzielungsabsicht nur für Wohnungen gilt, die üblicherweise vermietet werden und bei denen eine ortsübliche Marktmiete bestimmt werden kann. Wird hingegen eine aufwendig gestaltete oder ausgestattete Wohnung vermietet, dann spiegelt eine ortsübliche Marktmiete den besonderen Wohnwert offensichtlich nicht angemessen wider. Von einer aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Wohnung ist unter anderem auszugehen, wenn das Objekt eine Wohnfläche von mehr als 250 Quadratmetern hat, da der Mietspiegel für Wohnungen dieser Größe aufgrund der geringen Fallzahlen nicht anwendbar oder aussagekräftig ist. Steuerpflichtige müssen daher in diesen Fällen die Einkünfteerzielungsabsicht durch eine Totalüberschussprognose nachweisen, um vorübergehende Werbungskostenüberschüsse voll oder ggf. anteilig steuerlich geltend machen zu können.

Achtung: Dies gilt auch für große Einfamilienhäuser mit entsprechender Wohnfläche, sodass die Einkünfteerzielungsabsicht auch hier im Verlustfall gesondert nachgewiesen werden muss!

Beispiel für eine Überschussprognose
Der Steuerpflichtige V hatte am 2. Januar 2011 für 500.000 € eine Eigentumswohnung mit 120 qm angeschafft und an ein volljähriges Kind für 9.600 € pro Jahr vermietet. Ortsüblich wären hingegen 13.800 € (bis 2022) und 15.000 € (ab 2023) gewesen. Für die Anschaffung wurde ein Darlehen über 300.000 € aufgenommen, das bei einer Laufzeit von 20 Jahren mit laufender Tilgung einen effektiven Jahreszins von 7 % aufweist. Die Miete betrug bis einschließlich 2022 mehr als 66 % der ortsüblichen Miete. Ab 2023 waren es nur noch 64 %. Für das Jahr 2023 stellt das Finanzamt fest, dass die vereinbarte Miete 66 Prozent der ortsüblichen Miete erstmals unterschreitet (9.600 € : 15.000 € = 64 %) und fordert den V auf, eine Totalüberschussprognose aufzustellen.

Lösung:
V muss eine Überschussprognose über 30 Jahre aufstellen. Bei den Mieteinnahmen hat er einen Sicherheitszuschlag von 10 % vorzunehmen. Bei den Ausgaben kann er einen Sicherheitsabschlag von 10 % berücksichtigen. Mangels größerer Instandhaltungsaufwendungen kann V die Instandhaltungspauschalen nach der Berechnungsverordnung des Zweiten Wohnungsbaugesetzes ansetzen (7,10 €/qm in den Jahren 2011 bis 2032 und 9 € je qm in den Jahren 2033 bis 2040. Die jährliche AfA beträgt 2 % (von 500.000 € = 10.000 €), weitere Werbungskosten wurden mit 200 € jährlich angesetzt. Die Betriebskosten wurden nicht berücksichtigt, da sie in gleicher Höhe als Einnahmen und als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

Überschussprognose:    
Einnahmen   über 30 Jahre
Miete  2011 bis 2040: 30 Jahre x 9.600 € 288.000 €
zuzüglich Sicherheitszuschlag 10 %                                 28.800 €
anzusetzende Einnahmen   316.800 €
     
Ausgaben    
AfA 2011 bis 2040: 30 x 10.000 300.000 €
Instandhaltungspauschale     
  7,10 €/qm x 120 qm x 22 Jahre 18.744 €
  9,00 €/qm x 120 qm x 8 Jahre 8.640 €
Darlehenszinsen     
  150.00 € durchschnittlicher Darlehensbestand
 x 7 % x 20 Jahre
210.000 €
Sonstige Werbungskosten:     
  200 € x 30 Jahre 6.000 €
Summe der Ausgaben   354.384 €
Sicherheitsabschlag 10 %   54.338 €
Anzusetzende Ausgaben   489.046 €
     
Gesamtergebnis   -172.246 €


Fazit:
Die Überschussprognose führt zu einem negativen Ergebnis. Ohne bzw. mit einer geringeren Fremdfinanzierung wäre die Überschussprognose deutlich positiv ausgefallen. Das Mietverhältnis ist ab 2023 in einen entgeltlichen Teil und in einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Die Mieteinnahmen sind künftig weiterhin in voller Höhe als Einnahmen anzusetzen. Die Werbungskosten sind allerdings ab 2023 um 36 % zu kürzen.